CHANGEMENT DE DOCTRINE ADMINISTRATIVE

Changement de doctrine administrative

date d’effet en matière de plus-values (CE 10/02/2017)
Dernière mise à jour le 16 mars 2017
Le Conseil d’État  adopte une position nouvelle, plus favorable au contribuable.

1. Ce qu'il faut retenir

Les prises de position formelles de l’administration (BOFiP, réponse du Ministre du Budget à une question écrite d’un parlementaire publiée au Journal Officiel) sur l’interprétation d’un texte fiscal lui sont opposables à condition :

• que le fondement légal ou réglementaire n’ait pas été modifié,
• qu’elles n’aient pas été rapportées "à la date des opérations en cause".

Livre des procédures fiscales (LPF), article L.80 A

En matière de plus-values, la doctrine opposable à l’administration est celle qui est en vigueur au jour de la cession.

2. Conséquences pratiques - Avis Fidroit

Contrairement à la loi, qui peut fixer les règles applicables à l’année entière jusqu’au 31 décembre, la doctrine administrative ne peut être rapportée, c'est-à-dire modifiée, de manière rétroactive.

Cette décision constitue une garantie supplémentaire pour le contribuable qui envisage de céder un élément de son patrimoine et souhaite bénéficier d’un tempérament admis par l’administration.

Avis
Bien que les faits soient relatifs à une plus-value professionnelle, la position du Conseil d’État nous semble transposable aux plus-values des particuliers, quel que soit l’objet de la cession.

A ce titre, on pourra déposer, avant le 31 décembre 2017, une réclamation contentieuse en cas de plus-value privée de cession de droits sociaux réalisée du 1er janvier 2014 au 13 octobre 2014 relevant du régime du départ en retraite du chef d’entreprise (CGI, art. 150-0 D ter).
En effet, l’administration a rapporté son tempérament permettant aux membres du cercle familial et co-fondateurs de bénéficier du régime de faveur en cas de cession conjointe avec le chef d’entreprise remplissant les conditions d’éligibilité.

La réclamation peut prendre la forme d'une simple lettre adressée au service des finances publiques compétent (BOI-CTX-PREA-10-50). Elle peut encore être saisie à partir de l'espace personnel sur le site impots.gouv.fr. (Modèle de lettre, réclamation contentieuse)

3. Pour aller plus loin

Contexte

L’opposabilité de la doctrine administrative constitue une garantie fondamentale pour le contribuable en matière de contentieux avec l’administration.

Pour en savoir plus, voire le DOC EXPERT "Garanties relatives à l’interprétation de l’administration fiscale et rescrits"

La doctrine administrative est élaborée par l'administration fiscale pour expliciter et préciser les règles fiscales. Il ne s'agit pas de règles de droit à proprement parler car l’administration n’a pas de pouvoir réglementaire. En conséquence, elle ne s'impose que pour ses membres en vertu du principe hiérarchique.

Si l’administration ne peut opposer sa doctrine au contribuable, ce dernier peut, sur le fondement de l’article L.80 A du LPF se prévaloir d’une interprétation, même illégale, d’un texte fiscal, si elle lui est plus favorable.

Trois conditions sont nécessaires :

1. La doctrine doit interpréter un texte fiscal, c’est-à-dire ajouter à la loi
2. la doctrine doit être régulièrement publiée. Pour les opérations postérieures au 12 septembre 2012, il faudra qu’elle soit publiée au BO Fip. L'administration a néanmoins indiqué dans les mentions légales du BOFiP que "les réponses ministérielles comportant une interprétation au sens de l'article L.80 A du Livre des procédures fiscales sont opposables dès leur publication au Journal officiel, indépendamment de leur intégration dans la base "Bulletin officiel des finances publiques – Impôts".
3. Elle doit être en vigueur à la date "des opérations en cause" (LPF, art. L80 A). Elle ne doit donc pas avoir été rapportée ou bien modifiée.

Pour l’interprétation de cette dernière condition, la jurisprudence considère que la date à retenir est celle du fait générateur de l’impôt concerné soit, en matière d’impôt sur le revenu, le 31 décembre de l’année (CE, arrêt du 18 mars 1988 n° 73693).  Les plus-values immobilières font cependant exception en raison de leur retenue à la source.

Cette référence était facteur d’une grande insécurité juridique pour le contribuable qui ne pouvait connaître avec certitude, au moment de la cession, les règles susceptibles de s’appliquer. En effet, en matière de plus-value, de nombreux tempéraments sont actuellement prévus par l’administration, sans qu’ils ne tirent leur source dans la loi. Par exemple, pour les plus-values de cession de titres, lorsque les parties prévoient un quasi-usufruit sur le prix, la doctrine administrative précise que le délai de détention est apprécié en considération du seul usufruitier (BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20- §40) ;

La décision du 10 février 2017, qui consacre la date de la cession comme point de repère pour apprécier la doctrine en vigueur, constitue une précieuse précision.

Faits et procédure

Un contribuable exerçant la profession d'avocat depuis 1994, a mis son fonds libéral en location-gérance à compter de janvier 2001, au profit d’une SELARL dont il était le gérant et l'associé majoritaire.

Par acte sous seing privé en date du 1er avril 2006, le contribuable a cédé ce fonds à la SELARL moyennant un prix de 310 000 €.

Pour obtenir le bénéfice de l'exonération des plus-values professionnelles prévue par le VII de l'article 238 quindecies du code général des impôts en faveur de la transmission d'activités ayant fait l'objet d'un contrat de location-gérance, il s'est prévalu d’une réponse ministérielle publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale le 31 janvier 2006, dont il soutenait qu'elle subordonne le bénéfice de cette exonération aux seules deux conditions énoncées au VII de cet article.

L'administration fiscale a néanmoins remis en cause l'application de cette réponse ministérielle à l'occasion de la déclaration de ses revenus, en retenant qu'une autre réponse ministérielle, publiée le 24 octobre 2006, l’avait rapportée et que donc le contribuable ne pouvait, par suite, plus s’en prévaloir à la date du 31 décembre 2006, date du fait générateur de l’impôt.

Décision

"Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ".

Lorsque sont contestées, sur le fondement d'une interprétation plus favorable de l'administration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu frappant la plus-value résultant d'une cession de titres ou de droits, il convient de se placer, pour déterminer l'interprétation invocable, à la date du fait générateur de cette plus-value, c'est-à-dire à la date à laquelle est intervenue la cession, et non pas au 31 décembre de l'année d'imposition, date du fait générateur de l'impôt sur le revenu".

En conséquence, le requérant était fondé à se prévaloir de la réponse ministérielle du 31 janvier 2006.

Analyse

Cette décision apparaît comme une solution de principe en raison des termes généraux employés par les juges.

On peut ainsi en conclure que chaque fois qu’un réhaussement d’impôt sur le revenu se rapporte à l’imposition d’une plus-value, la date à retenir est celle de la cession, quelle que soit celle du fait générateur de l’impôt.

Si la solution est davantage en adéquation avec la réalité économique de la vente, une incertitude demeure en ce qui concerne le contenu de la loi, qui peut s’appliquer, quant à lui, rétroactivement à l’année en cours et éventuellement rendre sans objet la doctrine.

Ceci explique la volonté de mettre en place une procédure de rescrit avec "gel de la législation" pendant 18 mois (Loi relative à la simplification de la vie des entreprises 2°, du I de l'article 9 qui habilite le gouvernement à prendre une telle mesure par voie d'ordonnance ; voir rapport législatif).